¿La anulación de una liquidación tributaria interrumpe la prescripción?

La respuesta es afirmativa. La doctrina del Tribunal Supremo se refleja en la Sentencia de 19 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004 ) -cuyos términos reiteramos en la reciente Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003 ), FD Quinto-, en la que establecimos como doctrina legal que «la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos», con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos:

«La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004 , sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos.

Pudiera arguirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de fundamento legal si se tiene presente que el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria al regular la interrupción de la prescripción se refiere a “cualquier acción administrativa” expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso.

La jurisprudencia puede resumirse en los siguientes términos:

1) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).

2) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados. (Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de septiembre de 2013).

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¿Cuándo prescribe la obligación de los responsables tributarios?

La prescripción ha sido y es una forma de extinción de las obligaciones de los responsables tributarios, pero ha suscitado problemas la determinación de la fecha del inicio del cómputo del correspondiente plazo.

Así, algún pronunciamiento de Tribunal Superior de Justicia (STJ de la Comunidad Valenciana de 15 de diciembre de 2000) ha considerado que el cómputo del plazo de prescripción para el responsable se produce desde la misma fecha que respecto al deudor principal y no desde el acto de derivación de la responsabilidad. Pero esta tesis no puede ser acogida, pues si la acción para dirigirse frente al responsable es una acción recaudatoria, no existe razón alguna para considerar que la prescripción no se interrumpa por las actuaciones integrantes de la vía de apremio seguidas frente al deudor principal.

Así, la tesis mayoritaria en los pronunciamientos jurisdiccionales es la que fija el comienzo del plazo de prescripción para el responsable en el acto de derivación de responsabilidad.

Como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 9 de mayo de 2013,  el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la actio nata y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo.

La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, pero ha de entenderse referida al obligado principal, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas.

Y en la actual Ley General Tributaria de 2003 es el artículo 67.2, último párrafo, el que se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios, que empieza a contarse, precisamente, desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Criterio que no supone diferencia sustancial con respecto al mantenido de acuerdo con las previsiones del régimen de la anterior LGT/1963, que consideraba dies a quo la actuación por la que producía la declaración de fallidos de deudores principales y, en su caso, solidarios.

En la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de octubre de 2010  pusimos de manifiesto que los actos capaces de detener la prescripción respecto del obligado principal la paralizan también para el responsable subsidiario.

No puede entenderse que esta doctrina vulnere el principio de seguridad jurídica. No hay violación de los preceptos constitucionales que consagran la seguridad jurídica, ni de los reguladores de la prescripción tributaria, siempre respecto del responsable subsidiario, si se tiene presente que la responsabilidad de éste no existe hasta que se declara fallido el deudor principal, circunstancia que, en ningún caso puede hacerse coincidir con el vencimiento del periodo voluntario de pago del obligado principal.

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¿Cuándo se produce la responsabilidad tributaria solidaria?

Vamos a verlo comentando un caso real. La Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) dictó acuerdo por el que se declaraba a Dña. Josefa, responsable solidaria de las deudas tributarias de la sociedad, derivadas de actas de inspección por el concepto de IVA  e Impuesto sobre Sociedades,  por importe de 166.554,27 €, por la ocultación maliciosa de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir el embargo.

Se ha producido la ocultación de los bienes de la empresa deudora, en virtud de la transmisión de los mismos a otra sociedad, y posteriormente la transmisión de sus participaciones a los socios de ésta, entre los que se encuentra Dña. Josefa, quedando totalmente sin patrimonio alguno la sociedad deudora.

Dña. Josefa alega frente a la AEAT que es gratuíto pretender que se constituye una sociedad para eludir el pago de los impuestos de otra en fecha en que no podía conocerse si esa sociedad era deudora o no a la Administración Tributaria y si iba a ser o no objeto de Inspección, ya que lo fue posteriormente, una vez creada la sociedad.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de fecha 8 de octubre de 2012, declara la responsabilidad tributaria solidaria de Dña. Josefa con los siguientes argumentos:

a) La responsabilidad solidaria requiere de la concurrencia de una deuda tributaria pendiente de pago y de la realización o colaboración en una conducta consistente en la ocultación de bienes o derechos del deudor realizada con el designio de sustraer esos bienes o derechos al procedimiento ejecutivo de cobro, impidiendo su embargo.

b) La responsabilidad solidaria exige, pues, la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) Ocultación de los bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de eludir el embargo por causa de una deuda tributaria; 2) acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en la ocultación y que sea la causa directa del daño; y 3) que la conducta del presunto responsable sea maliciosa, es decir, dolosa

c) Si bien es cierto que la segunda sociedad se constituyó antes del inicio de la actuación Inspectora de comprobación e investigación la empresa deudora, sin embargo, no es menos cierto que las deudas objeto de derivación procedían de dos ejercicios anteriores a la constitución de la segunda empresa, aun cuando no estuviesen totalmente determinadas.

d) Pero es que además, al margen de la transmisión de bienes operada entre ambas sociedades y de la despatrimonialización llevada a cabo de una a favor de la otra, lo cierto es que Dña. Josefa adquirió como persona física 718 participaciones de la sociedad deudora por el valor de los 166.554,27 € que ahora se le exigen, precisamente cuando se iniciaban las citadas actuaciones Inspectoras, con lo que tenía sobrado conocimiento de que al ser dicha sociedad deudora a la Hacienda Pública, con toda probabilidad iba a ser objeto de embargo, sabiendo además que el resto de las participaciones que poseía fueron adquiridas en las mismas fechas por los otros tres socios, familiares suyos, quedando sin patrimonio alguno

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